KONU:
Danıştay Dokuzunca Dairesi, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli 30/12/2004 tarihli ve 5281 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değiştirilen (1) sayılı Tablo ‘nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasına 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen parantez içi hükmün ikinci cümlesinin Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürerek iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvuruda bulunmuştur.
Kanun’a ekli itiraz konusu kuralın da yer aldığı (1) sayılı Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrası:
“2. (Değişik: 4/6/2008-5766/10 md.) İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/7/2016-6728/28 md.) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.)”
Danıştay Dokuzuncu Dairesi başvurusunda özetle; damga vergisinin konusunun kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve belli etmek için düzenlenen ve 488 sayılı Kanun’da belirtilen kâğıtlar olduğu, düzenlenen sözleşmelerin hüküm ifade edebilmesi için ihale sürecinin bütün aşamalarının sonuçlanması gerektiği, anılan Kanun uyarınca da sözleşmelerin ispat edici niteliğinin yanı sıra hükmünden yararlanma imkânının da bulunmasının zorunlu olduğu, ihalenin iptali durumunda sözleşmenin uygulanmayan kısmı için hükmünden yararlanma imkânının ortadan kalktığı, itiraz konusu kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın orantılı olmadığı, belirlilik ve öngörülebilirlik içermediği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.
Anayasa Mahkemesi itiraza konu kuralın, kamu ihale sözleşmesinin imzalanmasının ardından ihalenin iptal edilmesi veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanamaz hâle gelmesi durumunda dahi sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmeyeceğini öngörmek suretiyle borçlunun mal varlığında azalmaya sebep olduğundan mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale teşkil ettiğini belirtmiştir.
Anayasa Mahkemesi, Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla ve mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerektiğini kararında vurgulamıştır.
İtiraz konusu kuralda kamu ihale sözleşmesinin imzalanmasının ardından ihalenin iptal edilmesi veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanamaz hâle gelmesi durumunda dahi sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmeyeceği hüküm altına alındığı ve itiraz konusu kuralda hangi aşama sonrasında, hangi hâllerde, hangi verginin ret ve iade olunmayacağının herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği gerekçesiyle Anayasa Mahkemesince kuralın belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve kanunilik şartını taşıdığı belirtilmiştir.
Anayasa Mahkemesi kararında Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine dayanarak kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla kişilere mali yükümlülükler getirmesinde kamu yararının bulunduğunu ve bu bağlamda Anayasa’ya aykırılığı iddia olunan kuralla sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmesinin mümkün olmadığının öngörülmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaca yönelik olduğu sonucuna ulaşmıştır. Anayasa Mahkemesince kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığının söylenebilmesi için getirilen sınırlamanın ölçülü olması gerektiği de vurgulanmıştır.
Yüksek Mahkeme, Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesinin elverişlilik, gereklilik, orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluştuğunu ve söz konusu kuralın ölçülülük ilkesine uygun olup olmadığının, bu üç alt ana ilkenin gereklerini karşılayıp karşılamadığının incelenmesi sonucunda ulaşılacağını belirtmiştir.
Anayasa Mahkemesi kararında kamu alacağı kavramının, kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu mali yükümlülüklerden doğan alacakları ettiğini belirterek yazılıp imzalanmak suretiyle bir hususu ispat edebilecek niteliğe sahip olmasının yanı sıra ihale üzerine bırakılan istekliye sağlanan avantajın da bir göstergesi olan ihale sözleşmeleri üzerinden hesaplanan damga vergilerinin kamu alacağı olduğu sonucuna varmış olup iptali istenen kuralla sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin ret ve iade edilmesine izin verilmemesinin kamu alacağının korunması amacı bakımından elverişli ve gerekli bir araç olmadığının söylenemeyeceğini belirtmiştir.
Yüksek Mahkeme, 4734 sayılı Kanun’a göre ihale sürecinin tamamlanmasının sözleşmenin imzalanmasına bağlanmasına bağlı olduğunu, ihale kararı üzerine taraflarca sözleşme imzalanmasının ihale konusu işle ilgili tarafların hak ve yükümlülüklerinin yanı sıra ihale edilen iş sebebiyle istekliye sağlanan avantajı ortaya koyduğunu belirtmiştir.
Mahkemece ihale üzerine bırakılan isteklinin, ihalenin iptali veya tesis edilen işlem nedeniyle ihale dışı kalması sonucunda hem sözleşmenin hükmünden kısmen veya tamamen yararlanamaz hâle gelerek sağlanan avantajdan mahrum kaldığı hem de imzalanan sözleşmenin tümü üzerinden ödemiş olduğu damga vergisini iade alamadığı kararda belirtilmiştir.
Ayrıca Mahkemece ihalenin iptal edilmesi durumunda ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmışken, ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanma kabiliyetinin kalmadığı durumlarda sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmamasının çelişkili bir uygulamaya sebebiyet vereceği ve ayrıca aynı iş sebebiyle yeniden alınacak ihale kararlarının ve yapılacak yeni veya işin devamı niteliğindeki sözleşmelerin de damga vergisine tabi olacağının kuşkusuz olduğu belirtilmiştir.
Anayasa Mahkemesince işbu sebeplerle ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı belirtilmiştir.
Bu üç alt ilkenin gereklerinin kuralda yerine getirilip getirilmediği değerlendirilmek suretiyle, kuralın mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği sonucuna ulaşılmış Mahkemece itiraz konusu kuralın iptaline karar verilmiştir.
Karşı oy uyarınca, öncelikle vergiyi doğuran olayın irdelenmesi gerektiği üyelerce öne sürülmüştür. Buna sebep olarak; vergilendirme sürecini ya da vergilendirme işlemlerini başlatan temel olay olması ve verginin konusu ile mükellefi arasında kanunun aradığı şartların ve ilişkinin meydana gelmiş olması halini ifade etmesi gösterilmiştir.
İlgili mevzuat değerlendirildiğinde damga vergisinde vergiyi doğuran olayın belgelerin düzenlenmesi yani işlemlerin kâğıda dökülmesi ile bu kâğıda imza veya imza yerine geçecek bir işaretin konulması ile gerçekleşmiş olduğu tespit edilmiştir. Bu bağlamda damga vergisinin hukuken tekemmül ettiği, yani taraflarınca imzalandığı tarihte doğmuş olduğu belirtilmiştir.
İtiraza başvuran Danıştay 9. Dairesi’nin elindeki davada ise ihale kararının mahkeme kararı ile iptal edilmek suretiyle sona eren bir sözleşme söz konusu olduğu belirtilmiştir. Ayrıca itiraza konu kuralın da hukuka uygun olarak geçerli bir şekilde kurulmuş, hüküm ve sonuçlarını doğurmuş, ancak sonradan içeriğinin ifası hukuken imkânsız hale gelen sözleşmeler için getirilmiş olduğu tespit edilmiştir.
Geçerli olarak kurulmuş olan sözleşmenin baştan itibaren geçersizliği yalnızca butlan sebeplerinin varlığı halinde mümkün olacağı belirtilmiş ve itiraz konusu kurala konu sözleşmelerde ise söz konusu sebeplerden herhangi birinin mevcut olmadığının üstünde durularak tarafların ortak iradeleri ile hukuka uygun olarak kurulmuş olan sözleşmenin kesin hükümsüz sayılmasının ve geçmişe dönük olarak hüküm ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasının, hiç imzalanmamış sayılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
İlaveten, imzalanmak suretiyle tekemmül edip verginin konusuna girmiş bulunan bir sözleşmenin daha sonra hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmış olması, o sözleşmenin geçmişte kazanmış olduğu bir hususu ispat veya belli edebilecek belge olma niteliğini ortadan kaldırmadığı, geçmişte gerçekleşmiş olan damga vergisini doğuran olayı hiç gerçekleşmemiş hale getirmediği ifade edilmiştir.
Sonuç olarak, damga vergisi, sözleşmenin hukuken tekemmül ettiği, yani, taraflarınca imzalandığı tarihte doğmuş olduğu, ilgililerce imzalanan bir sözleşmenin damga vergisine tabi olabilmesi için ayrıca bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine de sahip bulunması gerekmekte ise de sözleşmenin bu niteliği kazanabilmesi, kullanılması veya ibraz edilmesi veya hükmünden yararlanılması koşuluna bağlı olmadığı belirtilmiştir. Bu niteliğin, sözleşmenin hukuken tekemmül ettiği, yani imzalandığı anda esasen mevcut olduğu, bu bakımdan; taraflarınca imzalandığı tarihte hukuken tekemmül eden sözleşme nedeniyle doğan damga vergisinin doğmasından sonra, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle, yine sözleşme hükümleri uyarınca söz konusu sözleşmenin feshinin, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
NAZALI VERGI & HUKUK