İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: İşverenler tarafından çalışanlarına yapmış oldukları hizmet karşılığında ödenen ücretin dışında ayrıca işçi sendikaları ve işverenlerin imzaladıkları toplu iş sözleşmesi gereğince çeşitli ayni ve nakdi yardımlar yapılmaktadır. Gelir Vergisi Kanununa göre çalışanlara ödenen ücret ödemelerinin dışında yapılan tüm yardımlar ücret kapsamında değerlendirilmekte ve yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmemiş ise kümülatif ücret matrahına dahil edilerek brüt tutar üzerinden vergi tevkifatı yapılmaktadır. İşverenler tarafından çalışanlara yapılan ve süreklilik arz eden temel ödemeler ile süreklilik taşımayan diğer bazı ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusu doğru bir vergilendirme yapmak açısından son derece önemli bir konudur.
Anahtar kelimeler: İşveren, ücret, nakdi ücret ödemesi, ayni ücret ödemesi, ayni yardımlar, ortalama perakende fiyatı, ücret bordrosu vergi tevkifatı, ayınların gider yazılması.
GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret; işyerine tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Buna göre, yukarıda sayılan hallerde işverenler tarafından personele yapılacak nakdi ve ayni yardımların ücret olarak değerlendirilip, gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Ayni ve nakdi yardımların çalışana verilen net ücret olarak kabul edilmesi ve brüt tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Temel ücreti gelir vergisinden istisna tutulan çalışanlar için ayni ücretler de vergiden istisna tutulabilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından çalışanlara istisnalar dışındaki ayni olarak sağlanan menfaatlerin ücret olarak vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. Çeşitli kamu kurum ve kuruluşları ile özel sektör işverenleri tarafından, kendi mevzuatları veya toplu iş sözleşmeleri gereğince çalıştırdıkları personele; gıda (süt, yoğurt, sıvı yağ, prinç, mercimek, bulgur, şeker, un vb.), giyim (ayakkabı, ceket, gömlek, kıravat, pantolon, mont, kazak vb.), havlu ve temizlik maddesi (sabun, havlu kağıdı, deterjan) gibi mal tabir edilen ayınlar verilebilmektedir. İşverenler tarafından çalışanlara verilen bu ayınlar; dini ve milli bayramlarda, yıl sonlarında, belli bir çalışma süresinin tamamlanması sonrasında, emeklilik gibi nedenlerle verilebilmektedir. Spor kulüpleri tarafından ise sporculara değeri çok daha yüksek olan gayrimenkul ve taşıt gibi ayın ve menfaatler sağlanabilmektedir.
Belli şartlar çerçevesinde gelir vergisinden istisna olan ayni yardım niteliğindeki yardımlar ise; işyerinde işçiye yemek verilmesi, yemek kartı ya da kuponu olarak verilen yemek yardımı, personele mülkiyeti işverene ait alanda konut temini, ışıklandırma ve suyun temini, işverenin işyerine toplu olarak getirip götürmek amacıyla işçilerine servis sağlanması, işçilere işin icabı demirbaş olarak verilen ve ayrılırken geri alınan kıyafetler şeklinde olabilmektedir.
Sonuç olarak hizmet erbabına verilen ayni yardımların, gelir vergisinden istisna edilmediği sürece mutlaka nakdi ücret ödemesi gibi gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, damga vergisi kesintisi yapılması, ücret bordrosu düzenlenmesi ve gider yazılması gerekmektedir.
İşverenler tarafından çalışanlara yapılan nakti ücretin yanında ayni ücret ödemeleri ile ayni yardımların vergilendirilmesinde, ücretlinin vergi matrahını bulabilmek için yıl içinde işverenler tarafından ücretliye yapılan hangi ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi tutulduğunun ve istisna edildiğinin bilinmesi gerekir. Bu kapsamlı çalışmamızda;
konuları incelenmiştir. Belli parasal limitler çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilen ayni ücret ödemeleri, yardımlar ve menfaatler için 2024 yılı için geçerli olan parasal tutarları dikkate alınmıştır.
1. İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLARA ÇEŞİTLİ ADLARLA YAPILAN ÜCRET VE ÜCRET KAPSAMINDAKİ BAZI ÖDEMELERDE VERGİ TEVKİFATI
Çalışmamızın konusuna daha detaylı olarak geçmeden önce bir fikir vermesi açısından işverenler tarafından çalışanlara yapılan ve süreklilik arz eden temel ödemeler ile süreklilik taşımayan diğer bazı ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağını gösteren özet tablomuzu incelemekte fayda vardır. Bu ödemelerin birçoğu süreklilik arz etmez ve genelde özel kanunlarla düzenlenmiş olan ödemelerdir. Bu konuda detaylı açıklamalar için ilk baskısı Seçkin Yayınevi tarafından Ocak/2020’de yapılan ve Mart/2023 ayında 4. Baskısı yapılan “361 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi” Kitabımıza bakılmasını önermekteyiz. Aşağıda yer alan tabloda kısaca bazı ödemelerin türü ve gelir vergisi kesilip kesilmeyeceği belirtilmiştir.
|
ÖDEMENİN TÜRÜ |
GELİR VERGİSİ TEVKİFATI |
|---|---|
|
Aylık ücret (maaş) |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
Asgari ücretin gelir vergisi matrahına isabet eden kısmı |
Yok (7349 sayılı Kanun-GVK-23/18. mad. 1.1.2022) |
|
Avanslar |
Var (GVK 94. mad.) |
|
Kıdem tazminatı |
Yok (GVK-25/7. mad.) |
|
Kıdem zammı |
Var |
|
Fazla mesai ücreti |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
Yevmiye (yolluk) |
Belli bir sınırı aşarsa var (GVK-24/2. mad.) |
|
Huzur ücreti (hakkı huzur) |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
İkramiye |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
İhbar tazminatı |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
Primler |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
Toplu iş sözleşmesi zam farkları |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
İşe başlatmama tazminatı |
Var (GVK-61, 94/1. mad.) |
|
Aile yardımı |
Var |
|
Askerlik yardımı |
Var |
|
Çocuk yardımı |
Belli bir sınırı aşarsa var (GVK-25/4. mad.) |
|
Evlenme yardımı |
Belli bir sınırı aşarsa var (GVK-25/5. mad.) |
|
Giyecek yardımı (ayni ve nakdi) |
Var |
|
Kira yardımı (nakdi) |
Var (GVK 61. mad.) |
|
İş riski zammı |
Var |
|
Kasa tazminatı |
Var |
|
Mali sorumluluk ödeneği |
Var (GVK 61. mad.) |
|
Kardan hisse ücret |
Var |
|
Komisyon olarak ödenen ücret |
Var |
|
Kapıcı ücreti |
Yok (GVK 23/6. mad.) |
|
Çıraklık ücreti |
Yok (Belli bir sınırı aşarsa var GVK-23/12. mad.) |
|
Bayram yardımı ve harçlığı |
Var |
|
Emeklilere ödenen bayram ikramiyesi |
Yok (5510 sayılı Kanun Ek 18. mad.) |
|
Doğum yardımı |
Yok (Belli bir sınırı aşarsa var GVK-25/5. mad.) |
|
Sağlık yardımı (ayni) |
Var |
|
Hastalık, engellilik yardımı |
Yok (GVK 25. madde) |
|
Eğitim öğretim yardımı |
Var |
|
Gece zammı |
Var |
|
Kıdem zammı |
Var |
|
Konut tahsisi (lojman) |
Yok (Belli şartlarda yok GVK/23/9. mad.) |
|
Konut yardımı (nakdi) |
Var |
|
Makam tazminatı |
Var |
|
Ölüm yardımı |
Yok (GVK 25/1. mad.) |
|
Geçici iş göremezlik ödeneği |
Yok (GVK 25. mad.) |
|
Satış primi |
Var |
|
Ulaşım yardımı (servis) |
Yok (GVK 23/10. mad.) |
|
Ulaşım yardımı (servis harici toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini) |
Belli bir sınırı aşarsa var (GVK-7194 sayılı Kanun 23/10. mad.) |
|
Ulaşım yardımı (nakit) |
Var |
|
Temsil ödeneği |
Var |
|
Kardan hisse ücreti |
Var |
|
İzin harçlığı |
Var |
|
İdarecilik primi |
Var |
|
Jübile ikramiyesi |
Var |
|
Temettü ikramiyesi |
Var |
|
Teşvik ikramiyesi |
Var |
|
Tabii afet yardımı |
Var |
|
Eleman temininde güçlük zammı |
Var |
|
Yemek yardımı (ayni işyerinde) |
Yok (GVK-23/8. mad.) |
|
Yemek yardımı (nakdi yemek şirketi) |
Belli bir sınırı aşarsa var (GVK-23/8. mad.) |
|
Yemek yardımı (nakdi ücretliye) |
Belli bir sınırı aşarsa var (GVK-23/8. mad.) |
|
Yıllık izin ücreti |
Var |
|
Yakacak yardımı (ayni-nakdi) |
Var |
|
Yıpranma tazminatı |
Var |
|
Yılbaşı ikramiyesi |
Var |
|
İşsizlik ödeneği |
Yok (4447 sayılı Kanun 50. mad.) (193 sayılı GVK 25/1. mad.) |
|
Kısa çalışma ödeneği |
Yok (193 sayılı GVK’nın konusuna girmez) |
|
Nakdi ücret desteği |
Yok (4447 sayılı Kanun geçici 24. mad.) |
|
Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları |
Yok (GVK/25-7-b mad.) |
|
Yurtdışındaki işçilere ödenen ücret |
Yok (7420 sayılı Kanun-GVK 23/19. mad.) |
2. İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLARA YAPILAN ÜCRET ÖDEMELERİNDE VERGİ TEVKİFATININ GENEL ESASLARI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Gelir Vergisi Kanununun 62’nci maddesine göre işverenler ise; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. Aynı maddeye göre, 61'inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ücret sayılan ödemeleri yapanlar da bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren sayılmaktadır. Ücret ödemelerinde diğer gelir unsurlarında olduğu gibi vergi tevkifatı brüt tutar üzerinden değil safi ücret tutarı üzerinden yapılmaktadır. İşte bu nedenle, GVK’nın 63 üncü maddesinde yer alan hususların gayrisafi ücret tutarından indirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, şartlar sağlanıyorsa GVK’nın 31 inci maddesinde yer alan engellilik indirim tutarının da ücret matrahından düşülmesi ve daha sonra vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir.
Aynı Kanunun 94’üncü maddesinde kimlerin vergi tevkifatı yapmakla sorumlu oldukları belirtilmiş olup hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve104’üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Aynı maddede, vergi tevkifatının yapılmasında 96’ncı madde hükmünün dikkate alınacağı belirtilmiş olduğundan, GVK’nın 96’ncı maddesi gereğince; vergi tevkifatı, 94’üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanmaktadır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir.
Öte yandan, ücret ödemelerinde istisna olmadığı sürece gelir vergisi tevkifatının yanında damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Çalışanlara yapılan maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar binde 7,59 nispetinde nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Görüldüğü üzere, ücret ödemelerinin tevkif suretiyle vergilendirilmesi genel bir vergilendirme sistemi olarak bu şekilde yapılmaktadır. Yani ücret gelirlerinde tevkif suretiyle vergilendirme genel, yıllık beyanname verme ise münferit bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu nedenle, vergi ziyaına sebebiyet vermeden vergi tevkifatının yapılmasında büyük pay sahibi işverenler olmaktadır.
324 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile GVK’nın 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2024 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde uygulanmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir. Vergi tarifesine ilişkin aşağıdaki tabloda da görüldüğü üzere ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde üçüncü gelir diliminden itibaren farklılaştırma söz konusudur.
|
Gelir Vergisine Tabi Gelirler (2024 Yılı Gelir Vergisi Dilimleri) |
Oran |
|
110.000 TL'ye kadar |
% 15 |
|
230.000 TL'nin 110.000 TL'si için 16.500 TL, fazlası |
% 20 |
|
580.000 TL'nin 230.000 TL'si için 40.500 TL (ücret gelirlerinde 870.000 TL'nin 230.000 TL'si için 40.500 TL), fazlası |
% 27 |
|
3.000.000 TL'nin 580.000 TL'si için 135.000 TL, (ücret gelirlerinde 3.000.000 TL'nin 870.000 TL'si için 213.300 TL), fazlası |
% 35 |
|
3.000.000 TL'den fazlasının 3.000.000 TL'si için 982.000 TL, (ücret gelirlerinde 3.000.000 TL'den fazlasının 3.000.000 TL'si için 958.800 TL), fazlası |
% 40 |
|
oranında vergilendirilir. |
|
Bu bölümde, işverenler tarafından çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ne şekilde ücret kapsamında değerlendirileceği konu başlıkları itibariyle incelenmiştir.
2.1. İşverenler Tarafından Çalışanlara Verilen Ayınların Ücret Kapsamında Değerlendirilmesi
İşverenler tarafından kendilerine bağlı olarak çalışan hizmet erbaplarına çalışmalarının karşılığı olarak nakit ücret ödemesi genel kural olmakla beraber, zaman zaman çeşitli sebeplerle ayni ücret ödemesi de yapılabilmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücretin çok kapsamlı bir tanımı yapılmasına rağmen Kanunun uygulamasında ücret sayılması gereken bazı ödemeler (ayınlar dahil) yedi bent halinde ayrıca sayılmıştır.
Aynı Kanunun 62’nci maddesinde de işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. GVK’ya göre, bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi ve buna göre vergilendirilebilmesi için hizmet erbabının; bir işverene tabi ve onun göstereceği işyerinde çalışması, işverenin emir ve talimatı dahilinde hizmet görmesi ve hizmet karşılığında para veya para ile temsil edilebilen bir menfaat elde etmesi gerekmektedir. İşverenler tarafından yapılan bir ödemenin gerçek usulde elde edilen bir ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu üç temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlardan herhangi birinin olmaması, elde edilen gelirin ücret olma vasfını etkilemektedir. İşverenler tarafından istisna kapsamında olmayan ve ücret kapsamında değerlendirilen ödemelerin nakden veya mahsuben ödenmesi sırasında Gelir Vergisi Kanununun 61, 62, 94, 103 ve 104’üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekir. Yukarıda yer alan ücretin tanımına göre ücret ödemelerinin mutlaka nakit olarak ödenmesi gerekmemektedir. Çünkü hizmet erbabına yapmış olduğu hizmetin karşılığında verilen her türlü ayın ve sağlanan her türlü menfaat de kanun metninde ücret olarak tanımlanmaktadır.
2.2. Ayni Ücret Ödemelerinin Kapsamı ve Değerlemesi (Ortalama Perakende Fiyatının Bulunması)
Çeşitli kamu kurum ve kuruluşları ile özel sektör işverenleri tarafından, kendi mevzuatları veya toplu iş sözleşmelerine göre çalıştırdıkları personele kendi ürettikleri veya satın aldıkları gıda (süt, yoğurt, sıvı yağ, pirinç, şeker, un vb.), giyim (ayakkabı, ceket, pantolon, mont, kazak vb.), havlu ve temizlik maddesi gibi mal tabir edilen ayınlar verilebilmektedir. İşverenler tarafından, personele gıda maddesi, giyim ve diğer şekillerde yapılan ayni yardımların, GVK’da belirtilen bir istisnası yoksa hizmet erbabına ücretleri dışında net olarak sağlanmış bir menfaat olarak kabul edilmesi ve söz konusu ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK’nın 96’ncı maddesine göre de hesaplanacak verginin işveren tarafından üstlenilmesi gerekmektedir. GVK’nın 61’inci maddesinde ücret; “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Ücretin tanımından açıkça anlaşılacağı üzere para ile (nakit) ödeme dışında “ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” de ücret olarak kabul edilmektedir. GVK’nın 63’üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.” denildikten sonra dört bent halinde gayrisafi ücret tutarından nelerin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin son fıkrasında ise, “Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
267 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Ücretlerin nakit dışındaki ödeme araçları vasıtasıyla yapılması” başlıklı bölümünde ise; “Sporcu ücretleri, nakit olarak ödenebildiği gibi ayın olarak da ödenebilmektedir. Sporcu ücretlerine ilişkin ödemelerin nakit dışında örneğin gayrimenkul veya taşıt ve benzeri ayın şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 63’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca ücretin safi tutarı;
· Verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre,
· Konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre,
tespit edilmek suretiyle değerlenecek ve bu ödeme tutarları toplamı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.” açıklaması yapılmıştır. Tabi burada sporculara nakit olarak yapılan ücret ödemelerinin yanında ayın olarak yapılan ödemeler hakkında yapılan açıklamalar, işverenler tarafından tüm hizmet erbaplarına yapılan ayın ücret ödemeleri için de geçerli bulunmaktadır.
2.2.1. İşverenler Tarafından Çalışanlara Verilen Ayınların Ortalama Perakende Fiyatının Bulunması
GVK’nın 63’üncü maddesinde yer alan hükümlere ve 267 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; işverenler tarafından hizmet erbabına hizmet karşılığı verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatları ile değerlenir. Perakende fiyat ise; işlendikten sonra veya aynen tekrar satışa arz edilmeyecek ve normal bir tüketicinin ortalama ihtiyacını geçmeyecek miktardaki satışlara uygulanan fiyatı ifade eder. Ayni değerin verildiği gün ve yerde, bu tür satışlar için uygulanan birden fazla fiyat varsa, bunların ortalaması alınır. İşverenler çalışanlarına kendi ürettikleri veya satın aldıkları malları ücret olarak verebilirler. Gelir Vergisi Kanunu, çalışanlara ücret olarak verilen malların, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyata göre değerlenmesini öngörmektedir.
Uygulama pratikliği açısından konu hakkında aşağıdaki yöntemlerde izlenebilir;
· İşveren, ücretliye kendi imal ettiği (ve perakende satışını yapmadığı) bir kıymeti verdiğinde, piyasadaki ortalama perakende satış fiyatı ile değerleme yapmak zorunda olmakla beraber, ortalama perakende satış fiyatının gerektiğinde, mükellefin müracaatı üzerine takdir komisyonlarınca belli edilmesi de mümkündür. Kendi ürettiği bir malı çalışanına veren bir işletmenin ayni olarak ödediği ücreti hesaplarken kendi üretim maliyetini veya satış bedelini değil, verilen malın perakende satış fiyatını dikkate alması gerekmektedir.
· Aynı şekilde, alım satımını yaptığı bir malı çalışanına veren bir işletmenin ayni olarak ödediği ücreti hesaplarken kendi alım bedelini değil, çalışana verilen malın perakende satış fiyatını dikkate alarak ücret tutarını hesaplaması gerekiyor.
· Ücretliye verilen ayni değer, hariçten satın alınmış ve satın alınan miktar, normal bir tüketicinin ortalama ihtiyacını aşmıyorsa, diğer bir deyimle perakende satış fiyatı ile alınmışsa, alış fiyatı ile değerlendirilebilir. Ancak, büyük bir parti halinde satın alma varsa, satın alma fiyatının o yerdeki perakende satış fiyatı ortalamasına tekabül ettiği söylenemez. Bu durumda, ortalama perakende fiyatın ayrıca tespiti ve değerlemesinin ona göre yapılması gerekir. Ayrıca, alış fiyatı ile değerleme fiyatı (perakende satış fiyatı) arasındaki farkın, gelir hesaplarına alacak yazılması gerekir.
· Tespit edilen net ücret tutarından hizmet erbabının tabi olduğu vergi oranı baz alınmak suretiyle brüt ücrete ulaşılacak ve yapılan diğer nakdi ödemelerle birleştirilerek ücretin gayrisafi tutarı tespit edilecektir. Çalışanlara sağlanan ve para ile ölçülebilen menfaatler ne şekilde ve ne türde olursa olsun çalışan yönünden ücret sayılmıştır (Beyanname Düzenleme Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği Yayınları, 2022, s: 211).
2.3. Hizmet Erbabına İşverenlerce Yemek Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatler
Ücret ödemelerine ilişkin istisnaların yer aldığı GVK’nın 23 üncü maddesinde yer alan 8 numaralı bendinde yer alan hükme göre, hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, işverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 0/12/2023 tarihli ve 32415 (2.Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 324 seri no.lu GVGT ile belirlenen 2024 yılı için 170 TL’yi (KDV dahil 187 TL) aşmayan kısmı vergiden istisna olacaktır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde aşan kısım ile bu amaçla sağlanan diğer menfaatler ücret olarak vergilendirilir. İstisna kapsamındaki ödemelere ilişkin olarak işverenler tarafından düzenlenen kağıtlar 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre damga vergisinden de istisna edilmiştir.
Bilindiği üzere 7420 sayılı Kanunla, 1/12/2022 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, GVK’nın 23/8 numaralı bendinde yapılan değişiklikle, işverenler tarafından hizmet erbabına işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda, yemek bedelinin nakit olarak verilmesi suretiyle sağlanan menfaatler de istisna kapsamına alınmıştır. Bu konuda gerekli açıklamalar, 30.12.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 322 seri no.lu GVGT’de yapılmış bulunmaktadır. Hizmet erbabına nakit olarak ödenen yemek bedelinin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için; işverenler tarafından işyerinde veya müştemilatında yemek verilmemesi, günlük yemek bedelinin 2024 yılı için 170 TL’yi aşmaması ve fiilen çalışılan günlere ilişkin olması gerekmektedir. Bu arada nakit ödemelerde günlük yemek bedeli tutarına KDV ilave edilmesi söz konusu değildir.
2.3.1. Çalışanların bir kısmına işyerinde yemek verilip, bir kısmına nakit yemek bedeli ödenmesi durumunda ücret istisnasının uygulanması
Konuya ilişkin olarak 322 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğin "İşverenlerce Hizmet Erbabına Verilen Yemek Bedeline İlişkin İstisna" başlıklı ikinci bölümünde yapılan açıklamaya göre, hizmet erbabına nakit ödeme yapılmaksızın yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde;
gelir vergisinden istisna olup bu istisnaların uygulamasına yönelik açıklamalar 186 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır.
322 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, işverenlerce hizmet erbabına nakit olarak verilen yemek bedelinde istisna uygulaması konusunda gerekli açıklamalar yapılmıştır. 7420 sayılı Kanunla, 1/12/2022 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, GVK’nın 23/8 numaralı bendinin parantez içi hükmünde yapılan değişiklikle, işverenler tarafından hizmet erbabına işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda, yemek bedelinin nakit olarak verilmesi suretiyle sağlanan menfaatler de istisna kapsamına alınmıştır.
Hizmet erbabına nakit olarak ödenen yemek bedelinin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;
gerekmektedir. Nakit olarak yapılan yemek bedeli ödemelerinin, 18/11/2008 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan “Ücret, Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılığıyla Ödenmesine Dair Yönetmelik” te belirlenen ödeme usulüne göre yapılması gerekmektedir. Buna göre, hizmet erbabına nakit olarak yapılan yemek bedeli ödemesinin Gelir Vergisi Kanununun 23/8 numaralı bendi uyarınca istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için, işverenler tarafından gerek işyerinde veya müştemilatında gerekse işyeri veya müştemilatı dışında herhangi bir yerde yemek verilmemesi ya da yemek hizmetinin yemek çeki/kuponu verilmek suretiyle karşılanmamış olması gerekmektedir.
Buna göre, firmalar tarafından işyerinde çalışanlara yemek hizmeti verilmesine rağmen vejetaryen olma, yemek menüsünü tercihlerine uygun bulmama gibi çeşitli nedenlerle bu yemek hizmetinden yararlanmak istemeyen personele nakit olarak yapılan yemek bedeli ödemeleri Gelir Vergisi Kanununun 23/8 numaralı bendi uyarınca istisnaya konu edilemeyecek olup söz konusu nakdi ödemeler ücret olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilecektir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21.11.2023 tarih ve E-62030549-120[23-2022]-1315945 sayılı özelgesi).
2.4. Hizmet Erbabına Konut Tedariki ve Bunların Aydınlatılması, Isıtılması ve Suyunun Temini Suretiyle Sağlanan Menfaatler
Ücret ödemelerine ilişkin istisnaların yer aldığı GVK’nın 23 üncü maddesinin 9 numaralı bendinde yer alan hükme göre; genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m2’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m2'yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz) gelir vergisinden istisna edilmiştir.
2.5. Hizmet Erbabının İşyerine Gidip Gelmesi İçin Sağlanan Menfaatler
Ücret ödemelerine ilişkin istisnaların yer aldığı GVK’nın 23 üncü maddesinin 10 numaralı bendinde yer alan hükme göre; hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 324 seri no.lu GVGT ile belirlenen 2024 yılı için 88 TL’yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.
2.6. İşverenler Tarafından Çalışanlara Yapılan Kreş ve Bakım Yardımı Adı Altında Yapılan Sosyal Yardımlar
GVK’nın 61’inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış olup buna göre işverenler tarafından çalışanlara ücret ve ücret kapsamında yapılan ödemeler üzerinden bu ödemelerin vergiden istisna edildiğine ilişkin GVK’da yer alan ücret istisnaları ile özel kanunlarda bir istisna hükmü yoksa, artan oranlı gelir vergisi tarifesi uygulanarak vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, işverenler tarafından çalışanlara yapılan kreş ve bakım yardımı adı altında yapılan sosyal yardımlar hakkında GVK’da ve kendi özel kanunlarında mevcut bir istisna olmadığından bu ödemelerin ücret kapsamında vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
Konu hakkında bir belediye ile işçi sendikası arasında yapılan toplu iş sözleşmesi hükümlerine göre "0-6" yaş çocuğu olan sendika üyesi işçilere aile ve çocuk yardımından ayrı olarak her ay kreş ve bakım yardımı adı altında sosyal yardım ödemesi yapılacağı belirtilerek, işçilere yapılacak olan ücret ödemelerinden gelir vergisi kesilip kesilmeyeceği hususunda sorulan bir soruya Gelir İdaresince verilen görüşte; GVK’nın 61 ve 94. maddelerinde yer alan ücret ödemelerinde vergi tevkifatı yapılması gerektiğine ilişkin hükümlerden bahsedilerek, aynı Kanunun 23 ve müteakip maddelerinde ücretlere ilişkin istisna hükümlerinin düzenlendiği ve Gelir Vergisi Kanununda aile ve çocuk yardımından ayrı olarak yapılan kreş ve bakım yardımı adı altındaki sosyal yardım ödemeleri için düzenlenmiş bir istisna bulunmadığından bu ödemelerin tamamının gelir vergisine tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 07.04.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-120.03.05[23-2017/1]-11857 sayılı özelgesi).
2.7. İşverenler Tarafından Çalışanlara Bayramlarda ve Özel Günlerde Bayram Harçlığı Adı Altında Yapılan Ödemeler
Toplu iş sözleşmesi hükümlerine göre veya toplu iş sözleşmesi hükümleri olmaksızın dini bayramlarda işverenler tarafından işçilere bayram harçlığı adı altında yapılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre ücret kapsamına girmekte ve ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, toplu iş sözleşmesi uyarınca veya toplu iş sözleşmesi olmaksızın işveren tarafından hizmet erbabına nakden ve net tutarlar üzerinden verilmesi öngörülen bayram harçlıklarının net olarak belirlenmesi veya ödenmesi halinde, bu miktarın brütü bulunacak ve brüt üzerinden hesaplanan verginin işverence yüklenilmesi suretiyle çalışanlara net ödeme yapılması mümkün olabilecektir.
2.8. İşverenler Tarafından Çalışanlara Verilen Aile Yardımı Ödeneği
İşverenler tarafından çalışanlara yapılan yemek yardımı, yakacak yardımı, çocuk zammı, aile yardımı, evlenme ve doğum yardımı gibi yapılan ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler, GVK’nın kendi içinde yer alan istisna hükümleri veya kendi ödemenin yer aldığı kendi özel kanunları gereğince gelir vergisinden belli şartlar ve limitler doğrultusunda istisna edilmiştir. Çalışanlara yapılan yardımlardan biri de aile yardımı ödeneğidir. 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 202 ve müteakip maddelerinde 926 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanununun 153 ve müteakip maddelerinde ve 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanununun 10’uncu maddesinde, bu Kanunlara tabi olan hizmet erbabının eşleri ile çocukları için aile yardımı ödeneği verilmesi ve bu ödeneğin hiç bir vergi ve kesintiye tabi tutulmaması hükme bağlanmıştır.
Bu nedenle, 657, 926 ve 2914 sayılı Kanunlara tabi olan hizmet erbabına eşi ve çocukları için "aile yardımı ödeneği" adı altında yapılan ödemelerin, kanunlarında yer alan hükümleri uyarınca ve gelir vergisi kanunu hükümleri ile ilgilendirilmeksizin hiç bir vergiye tabi tutulmadan ödenmesi gerekmektedir. Ancak, 657, 926 ve 2914 sayılı Kanunlara tabi olmayan hizmet erbabına yapılan aile yardımı ödemelerinin ise ücret ödemesi olarak kabul edilerek, gelir vergisi kanununun ilgili hükümleri uyarınca vergiye tabi tutulması gerekir.
2.9. Yatacak Yer veya Konut Tahsisi, Toplu Taşıma Yardımı ve Demirbaş Olarak Verilen Giyim Eşyası
İşverenler tarafından yatacak yer veya konut tahsisi, toplu taşıma yardımı ve demirbaş olarak verilen giyim eşyası ücret olarak değerlendirilmektedir. Ancak, işverenler tarafından personele yatacak yer veya konut tahsisi GVK’nın 23/9. maddesi, personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla yapılan taşıma hizmetleri GVK’nın 23/10. maddesi ile demirbaş olarak verilen giyim eşyası ise GVK’nın 27/2. maddesinde yer alan şartları taşıması kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. Çalışanlara sağlanan bu tür menfaatler esas itibariyle GVK’nın 61. maddesine göre ücret sayılmaktadır. Ancak, söz konusu maddelerde yer alan hükümlerle gelir vergisinden istisna edilmiştir. Belirtilen şartların sağlanmaması durumunda ise işverenler tarafından sağlanan bu menfaatler ücret olarak vergilendirilecektir.
2.10. Personele Dini Bayramlarda Dağıtılan Gıda Paketlerinin Ücret Olarak Vergilendirilmesi
İşverenler tarafından zaman zaman çalışanlarına ramazan paketleri ve erzak verilmesi söz konusu olmaktadır. Ücret; işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması onun mahiyetini değiştirmez. Buna göre, işverenlerce çalışanlarına verilecek yardımlar ayni ücret olarak değerlendirilmelidir. Ayrıca işletme personeline ayni yardım adı altında dağıtılan bu yardım paketlerinin vergilendirilebilmesi için bu yardımların nakdi olarak değerinin bilinmesine gereksinim duyulmaktadır. Çalışanlara verilen bu yardımların nakdi değerlerinin tespitinde bu yardımların verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatları esas alınacaktır. Bu durumda, personele verilen ramazan paketlerinin bedelleri, çalışanlara ödenmiş net ücret olarak değerlendirilecektir. Ancak vergilendirilme aşamasında bu tutarın brüt hale çevrilerek personelin o ayki ücret matrahına eklenmesi ve ücret geliri olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, işverenler tarafından, satın alınan erzak bedelinin perakende satış fiyatı ile KDV toplamından oluşan net tutarın; menfaatin elde edildiği aydaki personelin brüt ücretine ilave edilerek gelir vergisi ile damga vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca işletme personeline ramazan ayında verilen erzak yardımları KDV'nin konusunu oluşturduğundan söz konusu yardımların satın alınması sırasında işletme tarafından yüklenilmiş olan KDV indirim konusu yapılacaktır. Vergi mevzuatımıza göre, işletmelerce kendi personeline dağıtılan yardım kolileri, onlara yapılmış ‘ayni ücret’ ödemesi hükmünde olup, bunların o kapsamda vergilendirilmesi gerekmektedir. KDV dâhil alış bedeli toplamını oluşturan tutarın personele verilmiş net ücret olarak değerlendirilip buna göre hesaplama yapılması gerekir. KDV dâhil alış bedeli, ilgili personelin, yılbaşından o güne kadar işletmeden almış olduğu nakdi ve varsa ayni başka ücretlerin toplamına ilave edilerek brüte tamamlanır.
Bu şekilde hesaplanacak toplam brüt tutar üzerinden çalışanın ücretine ait gelir vergisi ve damga vergisi hesaplanır. İşletmenin, çalışanın brüt ücret geliri üzerinden, onun adına, ‘stopaj’ adı altında hesaplamış olduğu gelir vergisi ile damga vergisini götürüp vergi dairesine beyan ederek ödemesi gerekiyor. İşletme, daha sonra; dağıttığı erzak paketinin alış bedeli ve alış sırasında ödediği KDV ile bu ikisinin toplamı üzerinden hesaplayıp vergi dairesine ödemiş olduğu stopaj gelir vergisi ve damga vergisinin toplam tutarını kendisine ait yıllık gelir ya da kurumlar vergisinin hesabında gider olarak dikkate alabilir.
2.11. İşten Çıkarılan Üst Düzey Yöneticilere Rekabet Yasağı Adıyla Yapılan Ödemeler
Bilindiği üzere ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Gelir Vergisi Kanununun "Tazminat ve Yardımlarda" başlıklı 25’inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin (a) fıkrasında yer alan hükme göre; 1475 ve 854 sayılı Kanun'lara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun'a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yine aynı bendin (b) fıkrasındaki hükme göre; hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar da gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Rekabet yasağı, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 444-447’nci maddelerinde düzenlenmiş olup Kanunun 444’üncü maddesinde; “Fiil ehliyetine sahip olan işçi, işverene karşı, sözleşmenin sona ermesinden sonra herhangi bir biçimde onunla rekabet etmekten, özellikle kendi hesabına rakip bir işletme açmaktan, başka bir rakip işletmede çalışmaktan veya bunların dışında, rakip işletmeyle başka türden bir menfaat ilişkisine girişmekten kaçınmayı yazılı olarak üstlenebilir. Rekabet yasağı kaydı, ancak hizmet ilişkisi işçiye müşteri çevresi veya üretim sırları ya da işverenin yaptığı işler hakkında bilgi edinme imkanı sağlıyorsa ve aynı zamanda bu bilgilerin kullanılması, işverenin önemli bir zararına sebep olacak nitelikteyse geçerlidir.” denilmektedir.
Buna göre, rekabet yasağı çerçevesinde, iş akdinin feshine istinaden sözleşme kapsamında işverenler tarafından yapılan ödemenin, işverenin çalışanına sunduğu hizmet karşılığı olmayan bir ödeme gibi görünse de, çalışanın geçmiş dönemlerde işverene verdiği hizmet ve gelecek dönemdeki iş hayatının kısıtlanmasına karşılık geleceğini güvence altına almak amacıyla verilen tazminat olarak değerlendirilmesi ve ücret olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, aynı Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden Kanunun 103 ve 104’üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre; iş akdi feshedilen üst düzey yöneticilere rekabet yasağı çerçevesinde yapılan ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ve bu ücret ödemeleri üzerinden GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ayrıca aynı Kanunun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan söz konusu ödemeler GVK’nın 25’inci maddesinin (7) numaralı bendinde bahsedilen tazminatlar kapsamında olmadığından, bu ödemelerin gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23/05/2016 tarih ve 62030549-120[94-2014/714]-64428 sayılı özelgesi.).
2.12. İşverenler Tarafından Çalışanlara Sağlanan Okul ve Kurs Giderleri
Ticari ve meslek faaliyet ile uğraşanların önemli bir gider kalemi de çalıştırdıkları personele yaptıkları ücret ödemeleridir. Çalıştırılan personele ödenen ücretler, ticari/mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider niteliğindedir ve bu niteliğiyle de kazancın tespitinde dikkate alınması mümkündür. Ücret, para veya mal olarak ödenebilir. Personele sağlanan her türlü menfaat de ücret tanımı içine girmektedir. Bu çerçevede örneğin serbest meslek erbabı yanında çalıştırdığı personelinin eğitimi için harcama yapabilir, personelinin okul veya kurs ücretini ödeyebilir. Bu nitelikli harcamalar duruma göre gider niteliğinde olabilir veya olmayabilir. Buna göre bir genelleme yapacak olursak;
· Personelin eğitimi doğrudan yapılan işle ilgili ise örneğin meslek içi kurs benzeri bir eğitim ise yapılan ödeme işletmeyle ilgili genel gider niteliğindedir ve doğrudan gider yazılabilir.
· Personelin eğitimi doğrudan yapılan işle ilgili değilse, personelin eğitim düzeyinin yükselmesine paralel olarak işteki verimi yükselse de, doğrudan işletme gideri olarak kabul edilmeyebilir. Bu durumda harcama, personele sağlanan menfaat olarak ücret sayılır ve stopaj yoluyla vergilendirilerek gider yazılabilir.
· Gerçek kişilere ve dolayısıyla çalışanlara, sadece sosyal sorumluluk çerçevesinde yapılan ödemeler yani bağışlar, hiçbir şekilde gider kaydedilemez (Recep Bıyık, Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesinde Bazı Ayrıntılar-3, Vergi Portalı, Dünya Gazetesi, 4.11.2015).
2.13. İşverenler Tarafından Çalışanlara Verilen Hediye Çeklerinin Durumu
Hediye çeki, hamiline üzerinde yazılı tutar kadar alışveriş yapma imkânı sağlayan bir ödeme aracıdır. Uygulamada perakende satış yapan mağazalar, internet üzerinden satış yapan web siteleri, hediye çeki bastırarak bunu, üzerinde yazılı bedel karşılığında satmaktadırlar. Hediye çeklerini daha çok firmalar satın almakta ve personeline, bayilerine ticari faaliyeti ile ilgisi bulunan diğer kişilere temsil ve ağırlama kapsamında hediye etmektedirler. Bu uygulamaya, yılın her döneminde rastlanmakta, özellikle yılbaşlarında ve dini bayramlarda çek sirkülasyonunun arttığı gözlenmektedir. Hediye vermek yerine hediye çeki verilmesinin tercih edilme nedeni, hediye seçme sorunundan ve hediyenin muhatabı tarafından beğenilmemesi riskinden kurtulmaktır. Firmalar bu uygulamaya genellikle müşteri kitlesini artırmak için veya var olan müşterinin firmaya bağlılığını artırmak için temsil ve ağırlama kapsamında kullanmak amaçlı, verimliliği artırmak ya da üretilen ürünlerin tutundurulması için başvurmaktadırlar.
Ayni ücret, bir işin karşılığı olarak işçiye işveren tarafından para yerine mal ile yapılan her türlü ödemedir. Hediye çeklerini personeline verimliliği artırmak ve motivasyon amaçlı dağıtan firmalarda bu çeke ait tutarın ayni ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK'nın 61'inci maddesine göre, işverene tâbi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler, ücret olarak gelir vergisine tâbidir. Dolayısıyla, işveren tarafından personele verilen hediye çeki ayni yardım olarak ele alındığında, çekin tutarı net ücret olarak düşünülüp brütleştirildikten sonra gelir vergisine tabi tutulmalıdır.
Bununla beraber, personele verilecek olan hediye çeklerinin para yerine kullanılabileceği, bu çeklerin kullanılması öngörülen mağaza, market vs. den alışveriş yapılabileceği göz önünde bulundurulursa hediye çeki ayni yardımdan çok nakdi yardım olarak da değerlendirilebilir ve ücret, damga vergisi ile SGK primi kesintisine de tabi olması konusu gündeme gelebilir. Hediye çekleri Türk Ticaret Kanununda düzenlenmemiştir. Ancak vergi hukukunda Gelir Vergisi Kanununda ticari kazançlar konusunda değinilmiştir. Ticari kazancın tespitinde promosyon giderleri kazançtan indirilebilir. İşletmelerin reklam ve tanıtma giderleri ticari kazançla ilişkili ise ticari kazancın belirlenmesinde kazançtan indirilebilir. Personele verilen alışveriş veya hediye çeklerinin gelir vergisi açısından değerlendirmesini yaptığımızda, Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesinde, “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” Kanunun uygulanmasında, “Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler” de ücret sayılmaktadır.
2.14. Toplu İş Sözleşmesi Kapsamında İşçilere Dağıtılan Giyim Eşyasının Ücret Kapsamında Değerlendirilmesi
İşverenler tarafından toplu iş sözleşmesi kapsamında işçilere dağıtılan giyim eşyası (gömlek, pantolon, ayakkabı) ve gıda paketlerine ilişkin ödenen bedellere ait KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı konusunda sorulan bir soruya Gelir İdaresince verilen özelge şöyle olmuştur. Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir...", 62 nci maddesinde ise "İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir...." hükümleri yer almış, aynı Kanunun 63 üncü maddesinde de ücretin gerçek safi tutarının tespitinde nelerin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Aynı Kanunun 27 nci maddesinin 2 numaralı bendine göre, resmi veya özel müesseseler tarafından hizmet erbabına demirbaş olarak verilen giyim eşyası gelir vergisinden istisna edilmiştir. İşverenler tarafından hizmet erbabına verilen giyim eşyasının gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;
gerekmektedir. Öte yandan, Kanunun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de "Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre" vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Buna göre, hizmet erbabına yukarıda yer alan şartlar dahilinde verilmeyen giyim eşyalarının gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, personele verilen demirbaş niteliğinde olmayan ayakkabı ve elbise gibi giyim eşyaları ile yapılan gıda yardımlarının ücret olarak kabul edilmesi ve hizmet erbabının brüt ücretine dahil edilerek ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümleri doğrultusunda vergiye tabi tutulması gerekmekte olup, ayrıca genel giderler kapsamında indirim konusu yapılabilecektir.
Aynı görüşte, firma tarafından toplu iş sözleşmesi kapsamında demirbaş niteliğinde olmayan giyim eşyaları ile Ramazan ayı ve dini bayramlarda verilen gıda gibi ihtiyaç malzemelerinin hizmet erbabına bedelsiz olarak dağıtımının, 3065 sayılı KDV’nin 1/1 ve 3/a maddeleri uyarınca KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Öte yandan, firma tarafından personele dağıtılmak üzere satın alınan söz konusu mallara ilişkin yüklenilen KDV’nin, Kanunun 29/1 inci maddesine göre indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 20/06/2013 tarih ve 93767041-KDV-2012/4-113 sayılı özelgesi).
2.15. Yeraltı Kömür İşletmesinde Çalışan İşçilere Verilen Kömür Yardımının Vergilendirilmesi (KDV, Belge Düzeni, Ticari Kazanç Yönünden)
Yer altı kömür madeni işleten bir şirket tarafından yer altında çalışan işçilere ücret dışında toplu iş sözleşmesinin bir gereği olarak kömür alabilmeleri için belge verildiği ve bu işletmelerce de işçilere verilen kömürlere ilişkin faturaların şirket adına düzenlendiği belirtilerek, dağıtılan söz konusu kömürler için her bir işçi adına fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hesaplanacaksa KDV tutarının kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği, dağıtılan kömürün satın alma bedelinin kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği hususlarında Gelir İdaresinden görüş istenmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2015 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-495 sayılı özelgesi).
Buna göre; işverenin personele yaptığı yakacak kömür yardımı bedellerinin, Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesi kapsamında net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilip, ücretin brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanunun 94'üncü maddesinin 1'inci bendi gereği tevkifat yapılması gerekmektedir. Ancak, yakacak yardımı yapılacak söz konusu personellerin çalışma süresinin bir kısmını yeraltında geçirmesi durumunda, çalışanlara yakacak yardımı adı altında yapılacak ücret ödemelerinin yeraltında çalışılan süreye isabet eden kısmı GVK’nın 23/3 numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 238'inci maddesine göre; işverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz. Buna göre; toplu iş sözleşmesinin bir gereği olarak personele yapılan yakacak kömür yardımı kapsamında dağıtılan kömürlere ait tutarların, GVK’nın 61'inci maddesi uyarınca net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilmesi nedeniyle şirket tarafından bahse konu kömür yardım tutarları için bu kişiler adına ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinde yer alan hükme göre; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanununun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38'inci maddesinde yer alan hükümde ise; bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilâve olunacağı belirtilmiştir. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümleri uygulanmaktadır.
Bu hüküm gereğince, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci ve Gelir Vergisi Kanununun 40'ıncı maddelerinde sayılan giderler hasılattan indirim konusu yapılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek giderler” başlıklı 40'ıncı maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış, söz konusu maddenin 1 numaralı bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, yapılan bir harcamanın yukarıda belirtilen maddeye göre genel gider olarak ticari kazançtan indirilebilmesi için; yapılan giderin kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olması, işin ifası için gerekli olması, keyfi olmaması; işin hacmi ve mahiyetine uygun olması, karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyet unsuru olmaması gerekmektedir. Buna göre, yakacak yardımı adı altında yapılan ücret ödemesinin brüt tutarının Gelir Vergisi Kanununun 40/1 inci maddesine istinaden kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
3065 sayılı KDV Kanununun 1/1'inci maddesinde; Türkiye'de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 3/a maddesinde ise vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Teslim sayılan haller” başlıklı I/A-3 bölümünde yapılan açıklamalara göre;
3065 sayılı Kanunun (3/a)maddesine göre; vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi ile vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılarak vergiye tabi tutulmaktadır. Örneğin, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın, satmak amacıyla aldığı bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulmaktadır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin 3065 sayılı Kanunun 27'nci maddesine göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekir. 3065 sayılı Kanunun (3/b) maddesine göre, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı da teslim sayılmaktadır. Aynı Tebliğin "Personele sağlanan menfaatler " başlıklı I/B-5 bölümünde ise; KDV uygulamasında personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmaz:
İşletmenin iktisadi faaliyetini sürdürebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar, maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmaz, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilir. Buna göre, şirketin yeraltında çalışan işçilere toplu iş sözleşmesi gereği yaptığı kömür yardımı, 3065 sayılı Kanunun 3/a maddesi kapsamında teslim niteliğinde olduğundan verilen kömürün emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
2.16. Personele Verilen Ayınların İşverenler Tarafından Gider Yazılması
İşverenler personellerine ayni (nakit dışı) yardımlarda bulunmaktadırlar. Söz konusu ayni yardımlar işletmelerin kendi ürettikleri ürünlerin çalışanlara bedelsiz olarak verilmesi şeklinde olabileceği gibi işletmelerin dışarıdan sağladığı ürünlerin dağıtılması şeklinde de olabilmektedir. Söz konusu ayni yardımların çalışanlara dağıtılması, çalışan ve işveren açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. Aynı şekilde, işverenin kendi ürettiği ürünü çalışanlara vermesi ile dışarıdan tedarik ettiği ürünleri vermesinde yapılması gereken işlemler farklılık arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Aynı maddede ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Madde hükümleri uyarınca nakdi ödemeler dışında kalan ayni ödemeler ücret olarak değerlendirilmektedir.
Yapılan ayni veya nakdi ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi için yasal düzenlemedeki kanun lafzından da anlaşılacağı üzere işverene tabi olması belirli bir işyerine bağlı olması ve hizmet karşılığı olması gerekmektedir. GVK’nın 63. maddesinde “Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.” hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 94 maddesinde “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı” hükmü bulunmaktadır.
Söz konusu madde hükümleri uyarınca işletme dışından alınan malların verilmesi durumunda faturanın KDV dahil tutarı personele verilen net ücret olarak dikkate alınması gerekecek olup brüte iblağ edilmesi ve hesaplanan brüt ücretin GVK’nın 40/1’inci maddesine göre gider yazılması gerekecektir. İşletme içinde bulunan malların personele ayin olarak verilmesi durumunda bu malların ortalama perakende satış fiyatı net ücret kabul edilmesi ve brüte iblağ edilmek suretiyle hesaplanan tutarın ayin veren işletme tarafından gider yazılması söz konusu olacaktır. Söz konusu yapılan nakdi ödemeler dışında kalan ayni yardımların GVK’nın 61. maddesi gereği KDV dahil toplam tutar net ücret olarak kabul edilmesi gerekmekte olup damga vergisi ve mezkur Kanunun 94’üncü maddesine göre yapılan tevkifat tutarının eklenmesi suretiyle brüt iblağ edilmesi ve personelin ücret matrahına dahil edilerek 103’üncü maddeye göre verginin hesaplanması gerekecektir.
İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ayni yardımlar (kumaş, havlu, sabun, ayakkabı, gıda vb.) hizmet erbabına ücretleri dışında net olarak sağlanmış bir menfaat olduğundan, ücret olarak kabul edilmesi ve anılan GVK’nın 63’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına (KDV dahil) göre değerlendirilmesi sonucu tespit edilen tutarın brütünün bulunarak, bu tutar üzerinden hesaplanacak verginin işverence üstlenilmesi suretiyle vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Bu durumda, işçilere ödenen net ücret ile işverence üstlenilen vergi toplamı genel hükümlere göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu madde ve malzemelerin piyasadan fatura kesilip temin edilmiş olması ve fatura tutarlarının gider veya maliyet unsuru olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği durumda ise sadece net ödeme tutarı ile brüt ödeme tutarı arasındaki farkın gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
2.16.1. Ayni ücret ödemelerinin kurumlar (ticari kazanç) yönünden gider yazılması
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinde; “(1) Kurumlar Vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. (2) Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır…” hükmü yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38'inci maddesinde; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce;
· İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir.
· İşletmeden çekilen değerler ise farka ilâve olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm gereğince, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci ve Gelir Vergisi Kanununun 40'ıncı maddelerinde sayılan giderler hasılattan indirim konusu yapılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun “İndirilecek giderler” başlıklı 40'ıncı maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış, söz konusu maddenin (1) numaralı bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, yapılan bir harcamanın yukarıda belirtilen maddeye göre genel gider olarak ticari kazançtan indirilebilmesi için; yapılan giderin kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olması, işin ifası için gerekli olması, keyfi olmaması; işin hacmi ve mahiyetine uygun olması, karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyet unsuru olmaması gerekmektedir. Buna göre, ayni yardım adı altında yapılan ücret ödemesinin brüt tutarının, Gelir Vergisi Kanununun 40/1’inci maddesine istinaden kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2015 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-495 sayılı özelgesi).
2.17. İşverenler Tarafından Personele Yapılan Ayni Ücret Ödemeleri İçin Ücret Bordrosu Düzenlenmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 238'inci maddesine göre; işverenler her ay ödedikleri ücretler için (ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz. Buna göre; toplu iş sözleşmesinin bir gereği olarak personele yapılan ayni yardımlara (örneğin yakacak kömür yardımı gibi) ait tutarların, GVK’nın 61'inci maddesi uyarınca net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilmesi nedeniyle işveren tarafından bahse konu yardım tutarları için bu kişiler adına ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir.
İşverenler tarafından çalıştırılan hizmet erbabına ödenen ücret ödemeleri “Aylık ücret bordrosu” düzenlemek suretiyle ödenir. Ücret bordrosu, hizmet erbabına ödenmesi gereken ücreti ve ücret üzerinden yapılması gereken kesintileri gösteren ve işveren tarafından her işçiye ayrı ayrı düzenlenmesi gereken bir belgedir. Ücret bordrosuna, iş hayatında maaş bordrosu da denir. Kanunda yer alan hükme göre, işverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Bordro Yerine Geçen Vesikalar” başlıklı 239. maddesinde; genel, katma, özel bütçeli daire ve müesseselerle belediyelerin ve 3659 sayılı Bankalar ve Devlet Müesseseleri Memurları Aylıklarının Tevhid ve Teadülü Hakkında Kanuna tabi müesseselerin ücret ödemelerinde kullandıkları vesikaların ücret bordrosu yerine geçeceği hüküm altına alınmıştır.
İşverenler tarafından personele yapılan ayni ücret ödemelerinin yapılan değerleme sonucunda bulunan tutarları için ayni ücret ödemesi yapılan kişiler adına ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir. Çalışanlara mal verilerek veya menfaat sağlanarak yapılan ödemeler ücret ödemesi sayıldığına göre, ödemenin belgelendirilmesi de ücretlerde olduğu gibi olmalıdır. Yani ücret diğer ücret ödemeleri gibi bordroya dahil edilecektir. Çalışanlara verilen mallar nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimi ise faturaya dayanılarak yapılacaktır. Ücret bordrolarına en az aşağıdaki bilgilerin yer alması gerekmektedir;
Bordronun hangi aya ait olduğu baş tarafından gösterilir. Bir aya ait bordro ertesi ayın yirminci gününe kadar hazırlanıp tarihlenerek, müessese sahibi veya müdürü ile bordroyu tanzim eden memur tarafından imzalanır. İşverenler ücret bordrolarını, yukarıdaki esaslara uymak şartıyla diledikleri şekilde tanzim edebilirler. Öte yandan, işverenler tarafından personele yapılan ayni ücret ödemelerinin yapılan değerleme sonucunda bulunan tutarları için ayni ücret ödemesi yapılan kişiler adına ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir. Çalışanlara mal verilerek veya menfaat sağlanarak yapılan ödemeler ücret ödemesi sayıldığına göre, ödemenin belgelendirilmesi de ücretlerde olduğu gibi olmalıdır. Yani ücret diğer ücret ödemeleri gibi bordroya dahil edilecektir. Çalışanlara verilen mallar nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimi ise faturaya dayanılarak yapılacaktır (Recep BIYIK, Ayni Olarak Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi, Vergi Portalı, https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/ayni-olarak-odenen-ucretlerin-vergilendirilmesi,13.10.2023).
2.18. Nakdi ve Ayni Ücret Ödemesinde Damga Vergisi Kesintisi
488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) Sayılı Tablonun 5281 sayılı Kanunla değişik “IV- Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b bendinde; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adı ile olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar damga vergisine tabi tutulmuştur. Damga Vergisi Kanununa ekli (1) Sayılı Tablonun IV/1-b bendine göre ücret ödemeleri binde 7,59 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına ayın (mal) olarak yapılan ücret ödemeleri, ücret kapsamında değerlendirildiği için, aynen nakit olarak yapılan ücret ödemelerinde olduğu gibi aylık ücret matrahına dahil edilmesi ve ücret bordrosuna yansıtılıp, üzerinden gelir vergisi tevkifatıyla ile birlikte damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Ancak, hizmet erbabına ücret kapsamında değerlendirilmeyen demirbaş olarak verilen giyim eşyası ve işyerinde verilen yemek gibi ayınların, gelir vergisi ve katma değer vergisine tabi tutulmadığı gibi damga vergisine de tabi tutulmaması gerekmektedir.
İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına nakdi ve ayni ücret ödemeleri aylık ücret matrahına dahil edilerek ücret bordrosuna yansıtılıp, üzerinden gelir vergisi tevkifatıyla birlikte damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda veya özel kanunlarda ayni yardımlara ilişkin herhangi bir istisna sayılmadığı sürece nakit olarak yapılan ücret ödemeleri nasıl damga vergisine tabi ise ayni ücret ödemeleri de aynı şekilde damga vergisine tabidir. İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına nakdi ve ayni ücret ödemeleri aylık ücret matrahına dahil edilerek ücret bordrosuna yansıtılıp, üzerinden gelir vergisi tevkifatıyla birlikte damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Özetle, Gelir Vergisi Kanunu’nda istisna kapsamına girmeyen personele ödenen her türlü ayni ve nakdi değerler, binde 7,59 olarak damga vergisine tabi tutulacaktır.
SONUÇ
İşverenler tarafından çalıştırdıkları personele nakit ücret ödemesi dışında çeşitli gerekçelerle ayni (nakit dışı) ücret ödemeleri de yapılmakta ya da çeşitli yardımlar ve menfaatler sağlanmaktadır. İşverenlerin çalışanlara yaptıkları ayni yardımları söz konusu yasal mevzuatları dikkate alarak yapılmakta ve söz konusu ayni yardımlar işletmelerin kendi ürettikleri ürünlerin çalışanlara bedelsiz olarak verilmesi şeklinde olabileceği gibi işletmelerin dışarıdan sağladığı ürünlerin dağıtılması şeklinde de olabilmektedir. Söz konusu ayni yardımların çalışanlara dağıtılması, çalışan ve işveren açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. Nakit olmayan ve ayni yardım olarak nitelendirilecek her yardım sigorta primine esas kazanca dâhil değildir. Gelir vergisi açısından ise vergiden ve damga vergisinden istisna olup olmadığına bakılması gerekmektedir. KDV uygulaması açısından ise personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden vergiye tabi tutulmayanların bilinmesi gerekmektedir.
İşverenlerin çalışanlara hizmet karşılığı verdikleri para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin vergiden istisna olup olmadığı konusunda sorumluluk, bunları çalışana sağlayan işverenlerde bulunmaktadır. İşverenlerin hizmet erbabına yaptıkları ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla yapılan gelir vergisi tevkifatının doğru yapılması ve vergi ziyaına sebebiyet verilmemesi son derece önemlidir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKLAR